La fatturazione delle ritenute a garanzia

Con la risposta a interpello n. 52 del 28 febbraio 2025, l’Agenzia delle Entrate si pronuncia sulle modalità di fatturazione delle ritenute a garanzia di cui all’art. 11, comma 6, del DLgs.  36/2023 (Codice dei contratti pubblici), in un contesto di split payment.

In modo particolare il quesito concerne la necessità di includere o meno tale ritenuta nel calcolo dell’IVA e l’obbligo di separala dalla fatturazione del corrispettivo dovuto per la prestazione.

Ai sensi dell’art. 11, comma 6, DLgs. 26/2023 la stazione appaltate, nell’ambito dei contratti di durata, deve “in ogni caso” operare una ritenuta dello 0,5% sull’importo netto progressivo delle prestazioni. Tali ritenute possono essere svincolate e restituite all’appaltatore solo in sede di liquidazione finale “dopo l’approvazione da parte della stazione appaltante del certificato di collaudo o di verifica di conformità, previo rilascio del documento unico di regolarità contributiva”.

La ratio di tale meccanismo è evidentemente quella di accantonare una somma necessaria per consentire al committente di adempiere agli obblighi contributivi nel caso in cui l’appaltatore non vi abbia provveduto direttamente (Corte Costituzionale, sent. 44/2023).

Nella fattispecie oggetto dell’interpello, l’Ente pubblico istante, nell’ambito di un contratto per la fornitura di energia elettrica e servizi connessi, ha sollecitato la controparte, la società Alfa, a fatturare, al termine di ciascun mese di riferimento, il 99,5% delle prestazioni erogate, rinviando l’addebito del restante 0,5% (a titolo di ritenuta) alla conclusione del contratto, previa verifica della conformità della prestazione e della regolarità contributiva della società stessa. Tuttavia, la Società ha emesso fattura per l’intero importo della prestazione, comprensivo della ritenuta di garanzia dello 0,5%. L’istante chiede pertanto se sia invece corretto richiedere l’emissione della fattura relativa alla prestazione resa al netto delle ritenute di garanzia.

L’Agenzia delle Entrate, richiamando i propri precedenti (ris. 146/2007), sottolinea innanzitutto che le ritenute a garanzia concorrono a formare la base imponibile IVA in quanto, in forza del principio di onnicomprensività di cui all’art. 13 DPR 633/72, il relativo ammontare è parte integrante del corrispettivo pattuito contrattualmente e spettante all’appaltatore.

La scelta dell’appaltatore di emettere fattura per l’intero importo delle prestazioni compresa la ritenuta, nonostante la stessa non sia stata versata, non risulta quindi censurabile. Inoltre, nel caso prospettato, non si verificherà un’anticipazione dell’esigibilità dell’IVA.

Come noto, infatti, in base al meccanismo dello split payment, l’esigibilità dell’IVA rimane comunque legata al momento del pagamento, salvo che non venga esercitata l’opzione per l’anticipazione al momento della ricezione o registrazione della fattura ai sensi dall’art. 3, comma 2, del DM 23 gennaio 2015. (Per ulteriori dettagli, si veda l’El News “Split payment: note di credito anche dopo l’anno in caso di mancato pagamento”, 8 novembre 2024).

Per quanto riguarda la ritenuta a garanzia, dunque, indipendentemente dal momento di fatturazione, l’obbligo per l’Ente di versare la relativa IVA, salvo opzione di esigibilità anticipata, scatta quando l’Ente pubblico provvede a:

1. versare tale importo direttamente all’istituto previdenziale o assicurativo nel caso in cui venga riscontrata l’irregolarità contributiva del fornitore;
2. restituire l’importo all’appaltatore, previa verifica della regolarità contributiva.